【摘要】 基于战略的企业经营系统促进了管理会计的整合步伐。文章从决策会计与业绩评价的融合、资r责任会计的构建，以及权变管理会计的发展等若干方面就管理会计的再造思路进行了探讨。
【关键词】 战略经营系统；管理会计；再造
随着外部环境的变化，企业组织结构开始向微型化、扁平化等方向转变，管理会计不再局限于业务管理的系统层面，需要从企业战略管理的角度拓展人们的视野。管理会计的主题正在发生着深刻变化，即强调从战略经营系统的视角为创造顾客价值服务。
一、战略经营系统对管理会计的冲击
战略导向是现代管理会计不同于传统管理会计的重要标志之一，战略经营系统就是使经营战略得以成功实施的系统。进入21世纪以来，随着全球经济一体化和高科技迅猛发展的冲击，企业的制造环境已由过去的劳动密集型向资本密集型和技术密集型转化，管理会计中的技术因素也发生了深刻的变化。上个世纪末对管理会计影响最直接的技术因素是适时制（Just-In-Time）和计算机集成制造系统（SIMS）。适时制在管理会计中的作用是消除不增值作业（No Value Added Activities），减少浪费。计算机集成制造系统是计算机辅助设计（CAD）、计算机辅助制造（CAM）、计算机辅助测试（CAT）、弹性制造系统（FMS）和管理信息系统（MIS）等各个系统的集合。企业管理中最直接体现SIMS应用的是数字化控制设备增加，并进而导致产品的生产时间缩短，非增值作业减少，以及产品标准化程度与产品质量提高。技术进步对管理会计的冲击体现在：一是生产结构发生了变化，其中机器折旧与研发费用明显增加；二是会计控制方法有所改变，如各责任中心变为作业组，标准成本差异控制成本的效果减弱，从而使传统的业绩评价标准失效等；三是管理会计的核算方法具有了变革的动力（如传统人工小时分配已失去相关性，作业成本会计、资源消耗会计等得到应用）；四是计算机智能推动了管理会计的创新（如产品设计的优化等）。
战略经营系统促进了管理会计的功能扩展，管理会计师的职能已不再仅限于对企业过去经营业绩的记录，他们开始成为企业管理队伍中实现价值增值的重要成员，并为提高企业经营效率提供着重要的信息，与管理者一起规划并执行企业的新战略。作为这种战略经营系统的创新，从管理会计工具来看，主要有平衡计分卡（BSC），以及英国学者Neely提出的业绩眺望① （Performance Prism）和Hope Fraser提出的超越预算（Beyond budgeting）等，这些工具是管理会计进入战略经营系统的典型代表。战略经营系统的思想表明，管理会计不仅是对企业计量“短期的”财务成果的控制手段，而且还需要扩大领域，将战略制定从“中长期的”视角加以推进，并融入其中。
激烈的竞争使传统的管理体制在新形势下逐渐显示出滞后的一面，为了取得竞争优势，实现企业的长期生存和发展，企业管理者更加重视对企业内外部环境变化的预测和把握，以便对企业的发展方向和道路作出全局性的长期筹划，企业管理进入了战略管理的时代。一般的管理会计书籍，除了在开头部分阐述管理会计的意义之外，其余不外乎以长期收益计划为开始，然后持续地对短期收益计划、预算管理、资金管理等所谓的整个公司的管理会计进行论述。其中，与中长期战略实施紧密相关的涉及中长期收益计划的详细内容几乎没有，管理会计只是对短期的业务管理进行了极为详细的讨论，有关中长期的观点仅局限于设备投资经济性的计算上，没有作出更为积极的拓展。为了提升现代管理会计的功能，必须围绕企业经营系统的转变，从战略的视角创新管理会计机制，实现企业决策的科学化和资金运营的规范化。
二、决策会计与业绩评价会计的融合
决策会计和业绩评价会计是管理会计的重要组成部分。决策会计是涉及企业长期的结构计划的管理会计，而业绩评价会计则是以短期的决策与控制为焦点加以讨论的管理会计。从不同的视角考察管理会计，其内涵往往不尽一致。就决策会计而言，基于经营战略的新产品开发被作出计划安排之后，对此开展的投资或者有关新产品的生产设备投资就需要进行认真的思考。同时，产品开发将围绕成本企划迅速地予以推进，这是一种完全按计划实施的操作系统。然而，业绩评价会计则是通过采用短期或期间决策以及控制的形式来加以实施，是围绕以往的长期决策予以最大限度灵活应用的管理活动。从根本上讲，它是以短期收益最大化的经营为导向开展的管理活动。此外，在以往的管理会计中，尽管人们在思想观念上对非货币信息寄予了极大的关注，然而在实际的管理活动中，非货币信息的重视程度往往不够，在组织整体的经营系统中应如何导入这种信息，并取得理想的效果，对此的讨论往往不够充分。为了增强经营系统的战略导向性，并将预测环境变化，或者敏捷地把握变化的规律体现在战略之中，需要通过会计的揭示手段将经营系统成功应用的情况r应出来，积极履行会计的社会责任。由此可见，决策会计与业绩评价会计必须有机地结合起来。譬如，在一定的战略期间（如3年）内，作为一种长期的经营决策，除了考虑这3的战略目标外，还应当考虑各个年度应该实现的目标，以及与此目标相联系的计划。对此，围绕各年度开展的目标，一要反应出具体财务目标的内容；二是要体现出引导财务目标实施的导向性原则；此外，还要具有非财务目标的控制内涵。
传统中，决策会计以计划为对象，业绩评价会计是将某一会计期间内的行为按对象进行具体划分，并由此实施管理。然而，从中长期经营战略来分析，在综合考虑企业经营状况的前提下，一种战略一旦涉及影响企业不同期间的经营决策时，决策会计需要提供是否接受决策结果的若干备选方案，譬如设定各年度应该达到的目标范围，同时将经营业绩评价相关的内容嵌入其中，从而使决策会计与业绩评价会计能够在同一框架内进行讨论。业绩这个词在英语中对应的概念是“Performance”，它除了表示业绩及成果外，还含有“正在进行之中”的意思。将其应用于业绩评价或业绩管理，能够扩大会计管理的内涵。为了达成中长期业绩评价的目标，现在推进的事项是否按预定的计划展开，针对这方面的事项进行的计量、评价以及控制就是业绩评价或业绩管理的内容。即，业绩评价会计决不只是计量结束期间（不局限于季度、半年、一个会计年度）的财务成果以及控制。
因此，为了使组织更具战略导向性，将组织的中长期战略目标以先导性的财务成果形式嵌入到相应的计划以及各自的年度目标中，使决策会计与业绩评价会计融合，形成一个共同的框架，这是当前战略管理的一个重要课题。在这个框架中，最有名的是Kaplan和Norton开发的平衡计分卡（BSC）；除此之外，作为与BSC同一系统的管理会计工具，还有前述的由英国人Neely提出的业绩眺望。这两种管理会计理论，作为引导财务成果的管理工具，对具体的应用环节作出了详细的阐述（有关如何引导财务成果方面的讨论尚未形成统一的观点），给管理会计创新带来了活力。此外，理论本身也是发展的。譬如，BSC就一直在进化之中， 基于战略经营的平衡计分预算就是这方面的一个体现。平衡计分预算主要是围绕企业发展的新产品、新服务、新的客户关系进行的预算。与传统预算相比，基于战略经营的预算是以新增业务单元为对象来确定资源配置方案的，这类业务单元可以是新增产品、新增服务或符合公司既定战略意图的新增投资目标，它从平衡计分卡的四个维度，特别是非财务维度来衡量未来经营目标、所需资源，并结合财务目标导向来确定资源配置方案；另外，利用预算报告系统对战略、经营计划及预算的实行情况进行过程跟踪、反馈与控制。今后，围绕BSC如何在学习与成长环节上提高评价的科学性，以及合理地对无形资产加以评价正成为管理会计研究的重要课题② 。 三、责任会计再造：现金流量的视角
管理会计强调在不损害安全性的前提下提高收益性，即要求企业坚持安全性与收益性统一的原则。但是，在目前的责任会计领域，收益性成为了评价的中心，安全性几乎被忽视了。责任会计在以收益性为中心的情况下有两个前提条件：一是通过经济增长来扩大规模，这是收益性的保证；二是始终使资金收支状况与收益能力保持一致。据此，投资者、金融机构等也以企业的收益性指标作为评价的对象。近年来，人们越来越感受到长期现金流量对创造企业价值的重要性，责任会计也开始重视现金流量。资金责任会计就是将现金流量信息嵌入责任会计而实施的一种管理会计创新，或者说是责任会计再造的一个成果。
（一）现金流量评价的重要性
之所以现金流量评价方式会取代会计上以利益为基准的传统评价方式，是因为长期的现金流量能对股价变动施加影响。由此，代表未来期间现金流量的企业价值创造开始受到人们的重视。站在股东关注的经营视角，企业应当不断提高企业价值，对此，价值基础管理（Value Based Management，VBM）的观念开始在企业中盛行。回顾过去，许多企业在利益导向下借助于高速成长期的规模扩大来促进经营的增长，然而，这种基于销售额、股份扩大的经营必然会带来由生产能力的扩大而伴生的投资额追加或营运资本的扩大。这种经济增长方式往往容易导致企业经营能力的扩大超过自然的净化能力，引起地球环境的破坏（如全球变暖等）。构建经济与自然生态平衡的循环型经济是21世纪最重要的研究课题，企业的经营理论必须从传统的“成长理论”转换为“发展的理论”。前者注重规模“量”的扩大，后者则注重经营“质”的提高以及知识能力的发挥和文化价值的提升。总之，其重点由物质主义转向人本主义，关注对人的尊重和人的质量的提高。围绕这一现状，将利益思维转换为现金流量思维，以克服传统利益思维过于重视销售利润率而陷入“投资追加、营运资本扩大”这种粗放式经营。对此，重视利益的“质”的现金流量思维受到追捧。现金流量经营是促进企业发展的保障，它有助于抑制总资本的增加，维护投资者的资本权益。因此，现金流量成为受重视的焦点。
（二）责任会计中责任概念的变迁
责任会计将会计系统与管理上的责任相联结，在明确职责权限的基础上强化责任者的业绩评价，并由此构建提高企业管理效率的管理会计制度。值得注意的是，这种责任概念随着时代的变迁而发展的。即，从最初的成本责任概念，演变为包含收益责任的预算控制责任，再进一步围绕组织结构变迁（组织结构的微型化、扁平化等）转变为融合成本责任和收益责任的利益责任。随着党的十一届三中全会确立经济建设的战略目标以来，中国的改革开放得到了深入的发展，现代企业制度的建立与完善，使公司制在企业中得到普遍的推广。各公司本着自主经营、自负盈亏的理念，要求产权清晰、独立核算，各公司按每一个责任单位编制资产负债表，以计量投入资本的产出效率，这一阶段的经营责任包含着股东权益的分配责任。在公司制下，内部结算中心、内部银行等机构开始形成，公司内的利率基准开始应用于各个经营业务部门的贷款事项之中，提高了经营业务部门对投入资金回收的积极性和紧迫意识。经营部门的贷款增减由于采用现金流量形式间接地加以计量，因而在考察具体项目时，以现金流量为基准的经营自然地嵌入到了企业经营的各个业务部门之中。这样，便使企业管理者必须在经营过程中关注现金流量，且能够提供有关与现金流入量、现金流出量等相关的每一经营业务部门的现金流量的原始信息。由此，利益责任中心的责任会计开始转向包含资金责任的责任会计，对应于利益责任会计，基于现金流量的资金责任会计被提了出来。
（三）资金责任会计：现金流量经营的产物
现金流量经营的原则包括三个方面：一是创造适当的利润；二是在不增加营运资本的前提下扩大销售额；三是在经营现金流量的一定范围内进行设备投资。然而，由于处于不同生命周期的业务状况会存在资金的波动，如存在资金的不足期和资金剩余期。在初创期，由于业务处于起步阶段，尽管在资金上主要依靠自有资本进行设备投资，然而在收益表上也会经常出现亏损；一旦进入成长期，虽说业务开始步入正规，账面上也有了许多收益，但由于设备投资额的逐步追加，也时常会感到资金不足，这些追加的资金期望能够在成熟期加以收回。目前，企业普遍采用的就是这种资金运作模式。对此，在实施多个经营业务的企业，就单独的某一业务而言很难满足上述三项原则的要求。这种由成熟期业务形成的资金投入到成长期业务之中的战略，称之为资金战略。然而，从发展的思维上考察企业经营，需要将各个经营业务部门的资金需求与供给进行战略性的整合，并从维护企业整体利益的立场上恪守前述的三项原则。因此，每一经营业务部门的现金流量信息对于企业管理是不可或缺的。表1—6是依据间接法按业务类别编制的现金流量表，它是将某一业务部门的现金流量信息结合上述三个原则整理而成的（天明茂，2000）。
结合表1-6，对现金流量的信息进行分析
一是经营活动的现金流量。按经营活动划分现金流量，体现在表1“利益的本质”和表2“营运资本的增减分析”的有关信息之中。表1依据折旧前税后利润和营业活动，提供的是有关现金流量差异的信息。该业务部门的差额是1 730万元（即经营收益3 950万元与现金流量2 220万元之差），它表明依靠经营收益中的现金流量无法满足需求的金额。据此，导致收益质量的下降。表2将营运资本的增减归集为由营运资本周转率的差额引起的和由于销售额的增减引起的两种原因。该业务部门前期实绩为9 100万元和本期实绩12 000万元的差额，可以分解为，一是由销售额增加的原因形成的2 258万元，二是由周转率引起的642万元。据此，引起营运资本增加的原因需要在经营规模变化以及回收、支付等的条件及存货周转率变化方面进行综合判断。
二是投资活动的现金流量。依据表3“经营现金流量的弥补率”和表4“投资回收期”能够较好地对投资活动产生的现金流量加以分析。首先“经营现金流量弥补率”表示的是维持筹资状况的比例（经营现金流量、设备投资的增资额两者的合计与设备投资额的比率）。通过分析可以得出，甲业务部门的比率为38.9%。单一年度是现金流量与设备投资额之比的“经营现金流量弥补率”；作为资本的固定资产未计提折旧额，用本期的经营现金流量加以回收的年数，采用“投资回收期”指标加以反映。设备投资，就其效果而言，由于涉及的期限长，靠单年度的现金流量来筹集未必现实，以累积金额观察是恰当的，即采用投资回收期加以判断。甲业务部门的投资回收期被计算为4.8年。
三是财务活动的现金流量。虽说是财务活动的现金流量，其实从责任会计的角度看，其结果反映的不过是以经营活动和投资活动为中心的财务活动。财务活动的现金流量，不仅需要从企业整体的角度观察，还需要从经营业务相关的生命周期的战略性资金分配决策这种战略会计角度来考察。表5“资本利润率”是判断相对于资本的现金流量创出情况，它显示的是相对于总资本的经营现金流量比率以及相对于总资本的增加额的经营现金流量比率。在甲业务部门对应于期末总资本6 420万元，其比率为3.5%，对应于总资本增加额可以得出9.4%的现金流量创出比率。表6“财务现金流量影响额”表明，在占总资本增加额的财务现金流量中表示的是金融资本的比率。从发展的经营思维考察，该比率能较好地抑制企业资本增加的冲动，符合企业的整体利益，是与经营业务部门生命周期相适应的资金战略上的重要指标。 四、结束语
基于战略经营系统的管理会计整合是未来管理会计发展的一个新坐标。责任会计再造为战略思维导入企业日常管理提供了榜样b换言之，从利益责任到资金责任的转变，扩大了责任会计的领域；企业经营模式也从传统的成长与规模型导向转变为发展型导向，资金责任会计应受到关注。
上个世纪末，一种主流观点认为，21世纪管理会计的主题将以核心竞争力的培植为特征，这种认识是基于管理学派的能力理论而延展的。目前，这种理论正受到激烈的挑战。现行的主流观点认为，21世纪管理会计主题以“价值创新”为特征，这种认识是基于管理学中创新学派的思想而形成及发展的。中文版的《哈佛商业评论》曾经刊发过一篇文章，作者通过研究认为：业绩较为逊色的公司在战略思维上往往被一种思想所支配，即务必在竞争中保持领先地位。而与此形成鲜明对比的是，高增长的公司对于赶超或打败对手并不感兴趣；相反，它们通过利用“价值创新”这种战略经营系统的再造，大力拓展行业的边界，让竞争对手变得无关紧要。
基于战略经营系统的管理会计再造，拓展了企业管理会计的功能边界，提高了管理会计人员的地位。高级管理会计职位目前正成为企业中的一项重要管理岗位，它直接参与各种项目的设计、实施与跟踪。高级管理会计师通过与财务经理的配合，为公司财务总监（CFO）和总经理（CEO）服务，为他们提供有助于决策、激励和监督的有用信息。高级管理会计师们提供的信息主要有：股东和其他利益相关者的收益保障信息；CEO业绩责任的制定依据信息；企业经营业务的质量判断信息；董事会的业绩考核标准信息；企业组织结构与业务流程优化状况的信息；企业价值观和文化建设情况的信息；各个管理层次的业绩评价和激励补偿系统设计（包括针对高层管理人员的奖励与补偿合同的制定）方面的信息等。换言之，高级管理会计师一方面通过“硬”的方面——会计制度规范来提供决策有用的信息；另一方面，通过“软”的方面——组织文化建设为企业发展提供环境条件。
基于战略经营系统的管理会计研究试图探求新的管理方式和实践方法去适应时代变迁的新潮流，并把新的管理会计理论与方法转化为实际的商业行为。如果在企业实践中管理会计创新活动能够得到很好的理解和正确的应用的话，企业经营过程中的风险将被降到最低，而机会则更大。
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