【摘要】 随着企业活动向全球一体化方向的不断迈进，管理会计研究也呈现出全球一体化的趋势。本文通过介绍日本管理会计的典型之一——成本企画的特征，探讨ABC的日本式接受模式，阐明笔者提出的今后成本企画和ABC相统合的发展方向，并从文化的多层性这一观点出发，进一步论述管理会计的接受和创造问题。
【关键词】 成本企画； ABC； 接受； 创造
一、前言
随着企业活动向全球一体化方向的不断迈进，管理会计的研究也呈现出全球一体化的趋势。在亚洲特别是在中国，早在数年前就开始了对管理会计的研究。这些年来，管理会计研究的内容和方法更加多样化。为使管理会计得到进一步发展，从事管理会计研究和实践的学者、专业机构和顾问之间应当加强交流，在学习传统知识的同时，还要共同学习、相互切磋，共同构筑能够创造出革新性思想和方法的“场所”，构建新的管理会计框架。
日本对于ABC的研究，是在20世纪90年代对库珀（R. Cooper）和卡普兰（R. Kaplan）（Kaplan Cooper，1998；Brimson，1991）等理论的论述和考证以及CAM-I等产学共同机构的研究项目（Player ＆ Keys，1995）的影响下不断发展的（樱井，1991；吉川，1996）②。
在实务界，由于咨询公司的支持，ABC主要应用于金融机构、公共团体③等一直不具备以管理为目的的成本计算体系的部门（日本会计研究学会1999，118页，安达信 1997）。应当注意的是，有些制造业即使引进了ABC，也只是局限于物流等特定的职能④。
是什么原因促成了上述状况的形成呢？与日本的状况形成对照的是，在中国相继出现了很多引进ABC的案例。造成中日差异的根本原因是什么？这种差异是否由于中日管理会计的理论和实务方面的差异所造成呢？
本文通过介绍日本管理会计的典型之一——成本企画的特征，探讨ABC的日本式的接受模式，阐明笔者对于成本企画和ABC统合的发展方向，并从文化的多层性这一观点出发，进一步论述管理会计的接受和创造问题（冈野，2006）。
二、日本式管理会计和成本企画
在计算结构和管理的运用模式两个方面，成本企画（target costing，target cost management）同传统的会计截然不同，而且从世界水平来看，成本企画也具有很多独特之处。
成本企画被试点应用于欧美及亚洲的家电和与汽车有关的跨国企业，并在适应这些企业或产业的特征下形成了独特的风格，因此，对于成本企画应从本文稍后即将论述的文化的多层性这一视角来理解（Okano & Suzuki，2006；冈 野，2006）。这里把成本企画的特征概括为以下六点并对其分别进行阐述，这些反映了冈野（2003）提出的包含分职能管理、现场／现物主义、自主性的强调、源流管理和筑入等四点在内的日本式经营体系的特征；反之，这种计算体系又构建了日本式经营体系。
（一）向一个单位的产品／服务收敛
成本企画的特征之一是将一个单位的产品／服务的成本作为一切计算的出发点。其主要目的是从计算体系中极力消除间接费用，以避免成本受到生产数量的影响而发生大的变动，而且其中隐含着“对于顾客来说，他们本身所购买的一件产品就是其全部”的这一意图。
汇集到一个单位的产品／服务的思想同原来的以分配间接费用为前提的会计思想是互不相容的。为使一个单位的产品／服务的成本收敛，必须把前提置于在开发阶段尚未确定的事项上，同时有必要事先确定计算（calculation）原则。以下论述的几点与此相关。（邯钢模型以目标总成本为基点，而日本的成本企画是产品／服务的一个单位的计算）。
（二）原单位和计算率
成本＝原单位×计算率
成本计算的逻辑是把原单位（物量单位）乘以计算率的结果作为成本企画的对象。掌握成本的模式多种多样，而且因职能或经验、文化而不同。这些差异要求在产品开发人员之间分摊任务的同时，还需要把不同的事实（现场）统一为一体。也就是说，需要一个使其可视化，或者超越会计的不可视性（invisibility）（冈野，1995）的体系或理论⑤。
所有这些都以技术性的成本的理解方法作为基础，即以设计人员为中心，通过改善设计图纸来减少原单位的活动即为成本企画。例如，把点焊接数从三个减少到两个。
与此相对，设备投资计划是以生产技术人员为主导所实施的通过有效地利用设备来降低计算率，进而降低原单位的成本的活动。比如，通过设备的共同使用和对现有设备的有效利用来实现降低每个打点的成本的目的。
20世纪80年代以后，快速地引进FA和CIM而导致设备投资额的急剧增加进一步加速了成本企画和设备投资计划的分离。近年来，随着全球一体化和竞争的加剧，这种分离逐渐被重新认识，作为与全公司型的产品开发有关的综合性管理活动的成本企画的重要性在逐渐提高。
→成本企画：设计工程师＋供应／采购 （＝>原单位）
成本企画
→设备投资计划：生产技术工程师＋会计（＝>计算率）
图1成本企画的二分化
（三）成本的两个维度：“发生砗汀熬龆ā
成本企画不同于把成本的“发生”作为对象的传统的成本核算，而着眼于成本的“决定”，是在开始生产阶段以前实施决定层面的成本管理。它是一种使用名为“设计成本”的“特殊成本”的“假想计算”，而且这种方法使计算的基础从（与责任密切相关的）“场所”的计算转移到了（暂且放弃责任的）“物”的计算。
也就是说，一方面，通过将设计阶段的前提在新旧产品上进行对照，并消除与生产或供应有关的要素的计算，在设计阶段计算即得到“确定”；另一方面，生产活动正式开始以后，通过生产阶段的计算和设计阶段的计算的磨合来避免二者之间产生大幅度的背离。
它的建立并非着眼于成本的“发生”过程，而是着眼于成本的“决定”过程，并试图控制成本的“决定”过程这一认识基础之上的。换言之，它的基本思想是在零部件的设计图被确定之前的图纸描画阶段就开始预测目标成本，在收益性的框架中试图保持全部产品同零部件成本之间的平衡（筑入是由这种平衡和市场的倒算的结合而导致的）。
在日本，要求供应商也要实施上述同样的管理流程。在现有的由供应商负责主要设计的企业中，可以说这种方法对于总装厂和供应商双方都是很有意义的。对总装厂来说，即使在没有成本数据的情况下，也可以根据供应商提出的建议来降低成本。而供应商则可以通过与总装厂的相互学习顺利地向其他组装厂销售自己的产品。承认图和贷与图中的成本结构并非相同，这种差异是由日本式组织间关系所引起的。
在以上所论述的成本企画的事例中，批量生产（设计成本）和批量生产后（实际成本／标准成本）创造出了不同的成本概念。但是，即使在量产以前的生产准备和产品设计、产品设计和工程设计、质量管理和生产管理等各种阶段也有可能产生成本概念的差异。
从某种意义上来说，这种差异的产生是理所当然的，也是实际上已经产生的。越是追溯源流管理，这种差异的产生越是不可避免，唯一的选择就是针对其不同的目的，构建计算体系。这样，包括开发在内的量产阶段前的计算和量产后的计算就成了各自自行实施并完成的流程，而且计算上在不具备全体相关性的情况下实施PDCA（plan-do-check-action）。
（四）埋置于组织内部的全公司活动：会计的分散化和责任会计的扬弃
成本企画的特征在于它不仅要管理成本，而且要同时管理质量、成本、交货期和效益性（比如说环保）。在成本企画的各个流程中，通过日本式“分职能管理体制”，构建相关组织都能参与的不同的质量或成本管理的职能体制。这样，将并非是管理会计史中一直所主张的“工程师”和“会计”的对立或相互关系，而是管理会计职能被分散到了“设计”和“生产技术”、“采购”、“营销”等部门之中。另外，不仅要使设计、开发部门，还要使采购、生产技术、营销等部门在早期就参与的思想也是成本企画最具特征的地方。就开发方法来说，重要的是应着眼于橄榄球形式而不是接力形式。成本企画重视过程而不是结果，而且是针对设计开发或生产准备等流程管理的具体问题所构建起来的。
一方面，成本企画具有作为分产品、长期预算管理的特征，另一方面，它的思想又不同于预算，它已超越了部门计算或各种各样的制约。所谓的从“场所”的计算到“物”的计算所描述的正是这一点。
这一特征直接牵涉到对责任会计的扬弃，而且对日本式管理会计的形成有重要意义（冈野，1995、2002、2004；冈野等，2004）。也就是说，与 Miller（1994）所提出的为会计所利用的估算观点相背离。虽然Clark（1923）所提出的“不同的目的要有不同的成本”这一主张在管理会计的历史上具有深远的意义，但是，可以说丰田成本企画的根本思想已远远超出了这一理论。通常认为，不能把成本理解为作为活动的结果而被客观计算出来的概念，而应把它理解为创造符合特定目的的成本本身的一种概念。
丰田在20世纪60年代后期在花冠的开发上引进了CE制度（当时是“主查”），采取CE持有机动成本等赋予CE随意处理权的方式来保持开发项目的活力。可是从近年的CCC221到VI活动的发展来看，丰田已经脱离了这种分项目的计算体系，而将目标放在更趋向于源流管理的重要产品的开发层面。
（五）目标成本的测定（是差额还是绝对值）
这一点涉及成本中包含哪些费用、是本期产品和下期产品之间的差额还是新产品的绝对值等成本的归集问题。
前者包含两种情况，一种是从开发阶段到生产准备阶段，把成本计算的范围一贯只限于几项费用的情况（例如丰田公司限定于设计成本和加工费用）；另一种是（如松下电器公司所实施的）根据开发的不同阶段追加费用的情况。就这一点可以从两种情况来考虑：一是把成本工程师式的思想放在首位；另一种是把零部件采购的观点放在首位。特别是后者，把特定的供应商的交易关系作为前提时，由于只考虑本期产品和下期产品的差额比较方便，因而企业间的关系能够反映计算体系的模式，可是也很容易导致渐进主义这一弊病的产生。
笔者在这里应用丰田的事例进一步说明这个问题。进入2000年后，丰田受到竞争条件的变化和砬蛞惶寤的影响，把差额改为绝对值，开始重视CCC221和VI等处于上游阶段的产品开发项目乃至技术开发阶段的战略性产品为对象的成本企画活动（冈野，2003）。
（六）倒算（以市场为导向的计算）和目标成本设定的前提条件
成本企画也称逆算，顾名思义，它是以在市场上由顾客评定的价格作为其思想的出发点。但是，应当注意的是确定目标成本的前提条件并非仅此一点，除了把销售价格作为目标以外，还要以生产数量（营销策划部门）、设备投资和工时（生产技术部门）、在哪个工厂生产（生产管理部）等作为制定价格的前提条件，所有这些都是由成本企画相关的会议团体来协商决定的。另外，这种方法与不同产品项目的目标都是由各自的责任部门为主导进行设定的结构密切相关，并且以同目标各方管理的有机结合作为其前提。
通过以上探讨可以看出：发展至今的成本企画兼有日本式经营体系的特征。换言之，作为成本企画的前提之一的横向型管理体制是对分职能管理体制的扩展。为避免会计的不可视性，着眼于成本的决定层面，主要使用技术层面的成本的计算方法是在现场／现物主义的构思中诞生出来的。另外，在各种不同形式的组织（间）学习的结构的前提之中一直存在着对于自主性的强调，而且，之所以着眼于成本的发生和决定的相关性是由于其内部隐含着
三、会计文化的多层性：新制度主义会计学
企业环境的变化导致了会计模式的变迁，同时，会计模式的变迁也影响了企业活动。若想描述会计和企业活动的这种双向性的关系的历史，不能把会计仅仅理解为记录和报告经济活动的“事实”的某种普通工具，而必须把会计理解为对寻求当今我们所生活的世界和社会现实的类型、向企业或个人所展示的选择项的方法、管理和组织多种多样的活动或过程的方法和统治他人或自身的方法等产生影响的一系列的“实践”（Hopwood & Miller，1994；Miller & O'Leary，1994；Loft，1994；冈野等，2004）。
若想叙述这种“实践的历史”，就要吸收从社会史和文化史的各种各样的方法中得出的见解。需要强调的是，文化是创造个人或集团的东西，同时它又是一个群体共享的东西，因此，应当在考虑创造者、文化财产和享受它们的个人或集团这三者之间的相互关系的基础上来追溯文化的发展，但是，如果脱离其之所以产生的社会形态是无法进行论述的（阿部等，2002）⑥。在这里，“创造”主体同“群体共享”主体的交流是至关紧要的。
另外，冈野（2003）认为，分别被“埋置”于⑦技术、采购、生产、会计、营销等组织的各种不同的会计职能使相互持不同认识的人们能够进行交流的“空间”和“场所”（arena）即为成本企画。
在成本企画的二分化中已论述过，虽然它属于技术领域，但是同产品（设计）技术和生产技术属不同的专业领域，在认识方法上也存在很大差异，而且在组织方面的利害关系上也是不一样的。在全球一体化的环境中，为了使其作为可以信赖的经营体系而得到广泛认同，不仅要求目标成本和目标利益等“计算体系”成为“共通语言”，还要明确其与包含人事评价在内的“经营体系”及“社会体系”的关系。在这一分析过程中能够发挥重要作用的就是“文化”。
在这种背景（context）下，会计被理解为计算实践的被制度化的“构建物”，而且被认为它不是反映经济现实的“镜子＝技法”，而是构建现实的一种“技术”。另外，通过各自所持有的知识和对于场所的认识以及在社会上“被认为是理所当然的”认识，成本被认为是由社会所构成，但是究竟如何构成还要视状况而定⑧。
对于冈野（2002，2003）提出的分职能管理、现场／现物主义、自主性的强调和源流管理等日本式经营体系的四个特征，需要记述通过把这些特征联系起来所构成的核心“技术”的过程，而对于这一过程的记述本身就成了“新的历史”⑨。
这样就可以看清这四种特征的状态即日本文化的原型或隐型（archetype） ⑩（加藤等，2004）。换言之，正如砂土的堆积形成了地层一样，可以假设各种不同文化的堆积形成了多层性文化的地层。其中，不但包括个人或个别层面的多层性，而且还包括组织间或企业间甚至社会层面的多层性。总之，笔者想把多层性理解为包含多样性和（仅存在于一个要素内的）多义性在内的一种概念。
成本企画是新产品开发的可计算的“间”（calculable space），包括时间和空间这两个“间”。时间是指成本的“决定”和“发生”这两个时间；而空间是指各自的“现场”（与责任制挂钩的类似于场所的空间）和（与责任脱钩的）产品项目这两个空间。
四、ABC的接受形态与成本企画和ABC的统合
在欧美，可以说ABC被列为相关性丧失时代（Johnson & Kaplan，1987）的管理会计的“救世主”。自约翰逊（H.T.Johnson）和卡普兰（R.S.Kaplan）两位教授批判管理会计信息“过于扭曲（too distorted）、过于笼统（too aggregated）、过于迟缓（too late），所以不能成为经营的指南怼保↗ohnson & Kaplan，1987）以来，西方会计界对管理会计的领域进行了各种各样新的尝试，对于平衡记分卡（BSC，balanced scorecard）等管理会计的研究开始活跃起来。
诚然，库珀（R .Cooper）和卡普兰两位教授理论所产生的深远影响不容忽视，但是，约翰逊对于ABC在日本的普及起到了非常大的作用。一般认为，约翰逊对于ABC的见解所发生的变化{11}对于以ABC为中心的管理会计的本质的理解来说隐含着重要的含义。约翰逊同库珀和卡普兰进行共同研究的时期和发表“It's time to stop overselling ABC”这一论文的时期之间的差异受到关注。是什么使他改变了对于ABC的看法呢？他在1991发表的“Relevance Lost：After Five Years”论文中，对于自身思想的变化作了如下描述：
“比起自己在五年前所描述并公开的理论，现在我更能鲜明地提出解决的办法。二战以后管理会计所引发的问题，原因并不在于管理会计信息的贫乏，而在于‘把管理会计应用于业务控制’。战后对美国企业的疾病起到了催化作用的正是‘为了控制业务而使用会计信息’这一做法本身，管理会计的内容并不是由于不能适应诸多新条件而变得陈腐的。”
约翰逊又进一步在1992年所出版的“Relevance Regained： From Top-Down Control to Bottom-Up Empowerment”一书中，以“相关性的丧失”的再现，对ABC进行了批判{12}，并指出，“由于以作业为基准的成本管理方法不能创造流程路径，且不以顾客为导向，因此它是不可能得出为创造持续性流程改善的自下而上的思想的”。
可以把约翰逊主张的要点概括为使用以主计长为中心的管理会计的企业管理的局限性。更具体地说，被扭曲的间接费用的分配隐盖了成本的构成，用ABC计算出的成本只是改变了决策，并不能改变“以结果为导向的管理”这一管理意图。
约翰逊在2000年出版的“Profit beyond measures： Extraordinary results Through Attention to Work and People”一书中，把企业比作自然生命系统，提出应重视“过程指向管理”，而不是“结果指向管理”，主张应根据顾客的订货进行设计、生产，并根据订货进行评价。他还指出，从作为“结果指向管理”的方法的管理会计中脱离出来，重视以流程为导向，“按照手段来经营”的方法即为“顺序线”的路径和比率。很显然，他的这一思想是建立在对丰田公司和Scania公司进行彻底的实证研究的基础之上的。
综上所述，约翰逊不但明确指出了ABC的局限性，而且指出了整个管理会计的局限性。那么，在参考约翰逊所提出的理论的基础上，应当如何理解ABC并如何将其应用于实践呢？
ABC的实质包括五点：1.“作业”消耗经营资源，而导致成本的发生；2.把焦点放在作业而不是部门（不对部门进行分配核算）；3.从长期来看，所有的成本都是变动费用；4.最基本的是直接分配而不是分摊；5.以成本标的（归集成本的单位）的多样化为目标。
通过对成本企画的基本模型和ABC的比较分析，可以得出如下结论：1.ABC是消费模型，而成本企画虽然也采用消费模型，但是它不但采用发生成本而且采用决定成本和逆计算。因此，二者之间存在很大的差异；2.ABC和成本企画均不按部门进行分配这一点是相同的，但是，成本企画集中于产品单位；3.虽然成本企画以生命周期成本为导向，但是并不把包含废弃成本在内的生命周期成本纳入计算体系；4.二者均极力回避分摊，而采用直接分配的形式；5.成本企画将成本标的限定于产品之上。
另外，从活动和成本的关系来看，通过进一步发展Shank Govindarajan对成本动因所进行的两个分类，即结构性成本动因和执行性成本动因，可以把成本企画的构思应用到ABC／ABM之中。换言之，虽然在执行性成本动因中划分为“决定层面”（input）和“发生层面”（input），但是鉴于两者均属资源投入（input）层面，所以从中找出与这些层面不同的价值层面（input和output的接合式的层面）的价值动因是非常重要的。
五、结论：今后中国管理会计的发展方向
综上所述，本文明确了日本企业的成本企画的特征，分析了ABC的接受过程，同时探讨了NTTBA公司的ABC／ABM的案例。在下文中，通过对中、日、美的比较分析，引用质量和成本以及活动和成本之间的相关性的模式，进一步阐述笔者对应用ABC／ABM的可能性的几点见解。
首先，日美中在质量和成本的组合方法上体现了各自不同的特征。费根堡姆（A. V. Feigenbaum）把因质量管理而发生的费用称为“质量成本”，并把这一概念纳入统计性质量管理的框架之中，因此质量成本计算得到了很大发展。费根堡姆所提出的质量管理的特征是彻底实施由质量管理技术人员制定的标准，同时允许总控制长（controller）参与，这种方法正迎合了美国企业的组织结构{13}。
与之相对，日本的质量管理是包含现场人员在内的全员参加型的“综合性质量管理”，并强调“将质量筑入工程”。另外，正如“将质量筑入设计”，通过把质量管理的流程从生产到生产准备进而到设计阶段，向上游方向转移，日本式质量管理进一步发展为质量功能展开／成本功能展开。在硪凰枷胫校质量和成本的关系并不通过质量成本计算来掌握，而是重视成本工程，并且着眼于同产品成本有直接关系的成本项目的“成本企画”。
通过以上论述可以作出一个假设：在欧美如果不彻底地计算成本就不能管理，这是由于他们的根本管理思想是如果能够计算就能够进行管理。成本目标和个人的业绩评价一旦挂钩，管理的基础即告确立。
显而易见，日本与美国的管理思想截然不同。例如，成本企画中，业绩评价和管理会计的结果并不挂钩。换言之，同业绩评价之间有“间”，而且它是由于对可视性和不可视性的理解而形成的“间”。它的前提不是用数字去“看”现实，而是“要使之能够看到”，不追究个人责任，不实施严格的业绩管理。
那么，中国管理思想的现状究竟如何呢？在中国也存在类似于上海GM等欧美的合资企业引进质量成本计算的企业。在中国，由于混合型企业、国有企业、私营企业等多种所有制形式的并存，并引进了公司治理等新的方法，使管理会计同组织、社会的关系变得愈来愈复杂。在中国已经发表了很多有关邯钢成本否决的文章（Jun & Yu，2002；Lin et al， 2005）。所以诸如与成本企画的比较等有关中国管理会计{14}的课题堆积如山。这些课题迫切需要我们确立从会计文化的多层性形式出发进行进一步探讨的方法论和国际共同研究的框架。
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