【摘要】本文从审计独立性含义入手,阐述了我国目前独立审计的现状,分析了经济利益对审计独立性的重要影响,并针对这些影响与我国独立审计存在的不足,提出了相应的改进措施。
【关键词】经济利益 审计独立性 影响 对策
近年来,国内外相继出现的一系列因缺乏审计独立性造成的审计失败案件,导致人们对审计的“独立性”提出了质疑。造成审计缺乏独立性的因素众多。审计的本质特征就在于它的独立性,独立性是审计的灵魂。注册会计师审计被誉为最超脱、独立性最强的审计,因为职业规范要求它在形式上和实质上都独立于审计委托人和被审计人,但在现实中却难以做到完全独立于这两方。
审计机构是自主经营,自负盈亏的经济实体,在执业中追求利益最大化,按照成本收益原则所表现出来的信用程度是权衡得失的结果。审计人员除了自身的道德修养外,很大程度上还受到所处的执业环境及监督机制的制约。对于经济利益这一影响审计独立性的重要因素,本文将分析它对审计独立性产生的影响,以及审计机构和社会各界的应对策略,从而使审计业的独立性得到提高。
1 审计独立性的含义
审计独立性这一概念最早出现于1961年罗伯特.K.莫茨和侯赛因.A .夏拉夫出版的《审计哲学》,其对独立性的讨论包含了两个方面:执业者的独立性和职业的独立性。前者包括审计计划的独立性、审计过程的独立性和审计报告的独立性。后者则是指社会公众对注册会计师行业的一种印象。曾任美国注册会计师协会职业道德委员会主席的托马斯·G·希金斯对此概念作了进一步的提升与概括:“注册会计师必须拥有的独立性,实际上有两种,实质上的独立性和形式上的独立性[1]。”
审计独立性包括实质上的独立与形式上的独立两个方面。
(1)实质上的独立:也称为“精神”或“事实上”的独立性,是要求审计机构与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系,保持独立的精神态度和意志。
(2)形式上的独立性:又称为“外在独立性”或“表面独立性”,是对第三者而言的,即审计机构必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份。如果审计人员具备了实质上的独立,但是报表使用者却认为他们是客户的辩护人,那么审计的作用就会大大降低。因此,报表使用者对这种实质上的独立性的信任也很重要。这种信任使得审计机构必须具备形式上的独立性。
2 我国审计独立性现状
我国独立审计制度于1980年恢复,大多数会计师事务所都在20世纪90年代后期成立,从这个意义上讲,我国独立审计真正发展只经历了十多年的时间,到目前为止,不仅在实务上业务经验积累较少,而且理论也处于正在完善之中,面对国际独立审计受创,世界各国急待提高审计独立性的大环境,我国独立审计也受此影响。
20世纪90年代后期,伴随着经济转轨出现的会计信息失真的问题严重扰乱了社会经济秩序,国家出台了一系列法律法规,如1996年颁布的《中国注册会计师独立审计准则》、《中国注册会计师职业道德基本准则》、《中国注册会计师质量控制基本准则》,1998年通过的《中华人民共和国证券法》对会计师事务所和注册会计师法律责任做出了规定。但是近年来,经济全球化发展速度急剧加快,这些法规、制度很多地方明显落后于所需,不能有效地解决违规问题,一定程度上影响了市场经济秩序的正常运行。
3 经济利益因素对审计独立性的影响
3.1 审计业务的委托关系
根据“委托代理理论”,独立审计是由于企业经营管理的委托人需要了解代理人对其委托的财产经营状况的需要而产生的。审计业务包括三方关系人:委托方、被审计方、审计机构。
如图1所示,委托方是审计信息的使用者,一方面获得审计方提供的反映会计信息的审计报告,另一方面需向审计方支付审计费用。被审计方与委托方之间存在经济关系,而独立审计起到维护双方利益的作用;审计方从委托方收取审计费用,为委托方提供公允审计报告,与被审计方不存在利益关系。由此看来,审计独立性是能够保持的。
但在现实经济活动中,由于公司治理结构的不完善,审计信息使用者的多元化,审计机构不知有多少人是审计信息的使用者,无法向其收取审计费用。因此,被审计单位经营管理层就代行委托人的职责,委托审计机构对自己进行审计,同时支付审计费用,这就使得审计方与被审计方建立起密切的经济联系。原审计中存在的三者之间的委托代理关系实质上就简化为二者关系。
如图2所示,审计业务委托关系发生变化后,对原来的三方关系人都产生了影响。
从被审计方来看,由于支付了审计费用成为审计委托人,对审计方形成了经济约束力。如果审计方的工作不符合被审计方的利益时,被审计方就会减少审计费用或撤换审计方,这就对审计方的独立性构成了威胁。从审计信息使用者来看,不再向审计方支付审计费用,二者之间切断了经济联系,对审计方所提供的审计报告的公允性不再有严格的制约力。从审计方来看,一方面对审计信息使用者的审计资料独立性不再有经济约束,另一方面对于审查的被审计方产生了强烈的经济依附。
在新的二者委托关系中,审计方原本正常委托关系中的角色完全倒置。如果被审计单位管理当局对会计师事务所产生压力或造成威胁时,审计人员迫于压力,往往会造成审计独立性的缺乏或丧失。
3.2 直接经济利益的影响
通过对审计委托关系的分析,我们已经清楚地看出审计方与被审计方存在经济利益联系,经济利益直接或间接地对审计独立性产生影响。首先来分析直接经济利益对审计独立性产生的影响。
直接经济利益主要是指会计师事务所从委托人那里获取的审计公费。现行的收费制度可区分为以下三种情况:收费管制或市场自有定价;不依成果收取或有公费;直接向被审计客户收费或者向第三者收费。由于缺乏统一的审计收费标准,高低不同的审计费用也会对审计独立性的程度造成不同影响,以下三种审计收费情况就可能影响独立性。
(1)未支付的审计费用
当审计机构为被审计单位连续几年提供审计服务,若开始新一期的审计业务时,以前年度的审计费用长期未支付,该年度的审计结果就可能与被审计单位的经营业绩之间存在利益关系,审计的独立性也可能受到影响,至少形式上的独立性会受到质疑。
(2)过低的审计费用
不少会计师事务所为了招揽业务,不计成本地降低审计收费,期望以此吸引客户进行长期合作,从而使审计成本得以弥补。与审计成本不相匹配的审计费用,很可能影响审计的取证范围和证据质量,由于缺乏费用,审计人员就可能为节省审计成本,直接利用被审计单位提供的财务资料得出最终审计结果,这样,审计的独立性自然会受到影响。
(3)相机收费
相机收费是指审计人员报酬不是按其投入的工作时数而定,而是根据他们提供服务以后是否让客户得到了特定的结果而定。这种收费方式很明显地表现出审计人员与客户之间存在共同的利益,将严重影响审计的独立性。
3.3 间接经济利益的影响
间接经济利益中最显著的表现是审计机构所提供的审计业务与非审计业务之间的矛盾冲突。从20世纪90年代展开的庞大的“专家”咨询业务,从信息技术系统到法律援助,从纳税计划到人力资源招聘方案,拓展咨询业务越来越广。《国际会计简报》统计发现,对比1993年整个会计业有31%的收入来自非审计的咨询业务,1999年普华永道只有40%的业务收入来自审计业务,到了2001年安然事件之前,审计业务在德勤会计师事务所只占33%,“五大”的平均占有份额仅为46.2%,尚不足总业务量的一半,其余收入大多源自管理咨询、税务咨询等咨询业务。由此可见,大型会计师事务所日益依赖非审计业务收入已经成为一个普遍现象。值得一提的是,部分被审计单位支付审计费用时采取了一种隐性补贴方式,即所支付的审计费用金额较少,而在其他审计费用上予以补偿,这部分隐藏的审计费用在监管部门调查时就不易被查出。越来越复杂的非审计服务项目的高额费用很大程度上影响着审计独立性。 4 改善审计独立性的相应措施
4.1 提高审计机构经济独立性
经济利益因素是影响审计缺乏独立性的关键所在,因此,要寻求解决措施首先从经济利益角度出发。将审计委托人与被审计单位相分离,切断审计者与被审计者之间不正常的经济联系,使审计方在经济上完全独立于被审计方,重新建立起审计委托双方有效的经济约束。
4.2 规范审计方与被审计方的关系
审计机构与被审计单位既是审计与被审计,又是客户与商家的双重关系,这就直接导致了经济联系,极大地约束着审计的独立性。解除二者之间不正常的经济关系是根本所在。
4.3 规范审计费用
现阶段存在的会计师事务所规模不一,业务量不等,这种不均衡分布的格局可能导致业内价格垄断或开展价格战,造成收费降低或乱收费现象。规范审计收费标准,需要社会各机构的共同努力。
从监管部门来讲,为了防止审计收费混乱的问题,可以要求上市公司的会计报表(或费用明细表)中单独列示审计收费,可以明确规定以压低收费争取客户给予的经济处罚,并严格限定审计人的收费标准,防止审计收费之外被审计人给予注册会计师其他利益的现象发生。
从会计师事务所来讲,当会计师事务所从一个客户或一个相关客户集团的收费超过(或近似)业务总收入的15%时,应当考虑客户集中度风险对独立性的影响,并记录在案。事务所不能过分依赖某一客户带来的收益,长此以往,二者之间就有可能发生复杂的利害关系,审计人员若出于感情或利益考虑满足一些客户不正当的需求,将会影响到审计的独立性。
从被审计单位的上市公司来讲,上市公司应当在年报中分别披露支付给会计师事务所的财务审计和财务审计以外的其他费用,其目的是为了保证审计的独立性。会计师事务所除了审计业务,更多的是为客户提供战略咨询服务,这也是其收入中最大的一块。为了拉到咨询等业务,有些事务所不惜降低审计收费甚至对审计中发现的问题进行掩饰,从而影响了财务审计的独立性。因此,分别披露两项费用能够有效保证审计报告的独立性和真实性。
4.4 限制非审计业务
监管部门应做出明确规定以限制非审计业务对审计独立性造成的影响,如我国证监会规定为上市公司担任财务审计业务的会计师事务所如果同时提供了其他收费服务(如咨询服务),上市公司董事会应当在披露支付会计师事务所报酬后,同时披露董事会关于其他服务收费是否影响注册会计师审计独立性的意见。
我国的会计师事务所正凭借扩大业务规模、开展增值性服务,以期形成业务多元化格局。在这一转化过程中,审计与咨询导致的独立性冲突应当引起我们足够的警醒,当咨询业务收入占业务总收入的比例超过50%时,就要及时考虑将咨询机构分立[4]。
4.5 完善审计执业环境
为提高审计人员的独立性和执业质量,更有效地发挥其鉴证作用,保护社会公众利益,为我国社会主义市场经济和证券市场的健康发展服务,针对我国审计机构执业环境存在的问题,分别从审计方、被审计单位、监管部门及社会各界提出以下改善对策。
(1)完善审计制度
审计独立性的丧失,责任重在自身,审计制度的不完善是导致注册会计师独立性丧失的重要原因。个人行为是由制度所决定的,注册会计师失信的行为,其本身也反映出制度的不健全。
(2)完善公司治理结构
随着我国市场经济的发展,完善现代企业制度,强化公司法人治理结构显得越来越迫切。以国有性质为主的上市公司的股东大会、董事会要真正起到对公司的经营管理层应有的控制作用,在委托注册会计师审计方面,要明确由监事会负责审计人员的聘任、协调与解聘,并对股东大会负责,保证监事会独立行使监督职责,避免所有者缺位而形成的“内部人控制”,保证审计人员客观、公正执业,提高审计质量。
应对控制客户管理当局权力进行有效控制。在我国,已有限制管理当局权利的规定:解聘或者不再续聘会计师事务所,由股东大会作出决定,并在有关的报刊上予以披露,必要时说明更换原因,并在中国证监会和中国注册会计师协会备案。这种规定可以防止管理当局任意更换审计人员,在某种程度上提高了审计人员的独立性。
(3)强化政府机构监管
在审计监管过程中,要明确财政部、审计署、证监会、注册会计师协会等监管机构各自的职责,并加强沟通与协调机制,形成监督的合力,以增强监管的力度,提高发现问题的概率。各级政府要严格按照法定权限和程序行使权力、履行职责,而不能超越权限,严厉打击滥用执法权力干扰市场经济秩序的行为。
(4)加强法律处罚力度
基于法律法规存在的不足,应完善有关法律法规,补充相关内容,使其对法律责任及处罚措施的规定更加明确和具体,增强对违规行为承担的法律责任和处罚力度。《独立审计准则》、《注册会计师法》及其他有关法律法规要进一步明确审计人员法律责任,使限制性条款与责任性条款对等,以利于法规的贯彻执行,增强法规的约束力。
(5)建立岗位轮换制度
当同一个会计师事务所连续多年审计同一个客户时,注册会计师就很可能和客户的管理当局建立起一种过于亲密的关系而对管理层产生过分依赖,从而影响到审计的独立性。如果审计机构或审计人员的收益长期过分依赖于某一个客户,两者之间则有可能发生复杂的利害关系,审计人员会满足一些客户不正当的要求,甚至协助造假。
如果建立对审计人员的定期轮换制度,使审计业务连任时间有一定的限制,就能在一定程度上避免审计师与客户的关系过密问题,从而提高审计独立性。
参考文献
[1] 罗伯特.K.莫茨,侯赛因.A.夏拉夫著. 审计理论结构[M].北京:中国商业出版社,1990.
[2] 朱荣恩.审计学[M].北京:高等教育出版社,2000.
[3] O.Ray Whittington/Kurt Pany,Principle of Auditing and Other Assurance Services[M],China Machine Press,2003.
[4] 周剑.非鉴证业务对审计独立性的影响[J].商业时代,2005(12):12-14.