摘要：生态环境成本已成为企业环境会计核算的重要科目，同时，各级政府有通过征税等方式来保持良好生态环境、减少生态破坏和环境污染的义务，因此，企业生态环境成本外部性与政府的公益性会有“冲突”，双方的博弈也在所难免。通过建立政府与企业战略博弈框架，分析影响政企博弈的因素，达到企业生态环境成本与政府监管收益(生态环境补偿)的最优化组合。
关键词：环境会计；环境成本；博弈论
企业是由一系列不完全契约相联结的经济实体，在各契约关系人之间存在着信息不对称，使环境会计信息失真成为可能，企业的环境成本也不可避免。政府作为保护和监测生态环境的职能部门，借助各种手段对企业的破坏生态环境行为予以处理。我国当前的各类环境保护法律和规章作为一种公共合约，其制订不再是纯技术性的，而是企业和政府相互间多次博弈的结果。理性的环保法规能够充分兼顾双方的利益，成为博弈各方自愿执行的有约束力的社会契约。由于政府与企业的地位不完全对等，企业在环保法规的制定过程中处于被动地位，政府和企业双方很难达到“纳什均衡”。处于博弈劣势一方的企业势必会通过其他方式使自己的利益最大化，从而导致“上有政策，下有对策”以及恶性环境污染破坏事件时有发生。
一、政府和企业的博弈分析
本研究假定博弈模型中的参与者(政府和企业)都是理性的，不受感情因素的影响；假定企业是追求最大利润的经济人，企业增加的利润来自于因破坏环境带来的超额收益；假定作为公众的政府有推动经济增长(表现为促进企业增加收益)的偏好，作为经济人的政府有追求自身租金的偏好，企业上缴的排污费全部转化为政府租金。
政府作为环境治理监管方和企业环境会计报表的使用者，往往依据包括会计报表所反映的环境污染信息在内的各种信息来进行宏观经济调控、课征企业税收等。若政府利用真实环境会计报表所提供环境污染信息所带来的效用为G，其成本是c；若得到的是被隐瞒环境污染信息的虚假会计报表，其效用为0。同理，若企业提供真实环境会计报表的效用为E，提供虚假环境会计报表的效用为H，由于提供虚假报表被发现可能遭到的处罚为I。那么可以得到政府与企业的博弈框架(王多样等，2008)，如表1所示。
针对[E，G－c]博弈组合，企业如实提供环境污染信息及其环境会计报表，其效用为E；政府收到这些信息并经过证实，对企业予以经济处罚，其实际效用为G－c。在这对博弈组合中，企业付出的环境成本，即政府给予的经济处罚为G－C；政府至少要花费G－c以治理企业污染破坏的生态环境，这是一个“两败俱伤”的博弈过程，其结果是社会财富的巨大浪费。
针对[H－I，G－C]博弈组合，企业隐瞒环境污染信息，提供虚假环境会计报表，其实际效用为H－I；政府收到这些信息并予以证实，对企业予以经济处罚，其实际效用为G－C。此时企业承担的环境成本为H，这种情形普遍存在，主要是由于政府部门切实履行职责，对生态环境的保护比较重视。
针对[E，0]博弈组合，企业如实提供环境污染信息及其环境会计报表，其效用为E；政府收到这些信息后未予证实，也未予罚款，其实际效用为0，企业没有实际支付环境成本，但其隐形环境成本E是存在的。这种情形在实际中并不多见，主要是由于政府部门一时疏于管理。
针对[H－I，0]博弈组合，企业隐瞒环境污染信息，提供虚假环境会计报表，其实际效用为H－I；政府收到这些信息并未予以证实，对该企业习惯性地予以经济处罚，其实际效用为0。在这个博弈组合中，企业实际未支付环境成本，但是隐形环境成本H－I是存在的。这种情形就是博弈论中的“纳什均衡”。企业逃脱经济处罚是以自身长久的良好环保记录为基础的，政府不对该企业予以处罚也是基于此。实际中，由于企业受利润最大化目标的驱使，很难做到对生态环境的长久保护，也很难积累“环保信用”，因此，这轮博弈的“纳什均衡”较难实现。
首先，对企业来讲，当H－I>E时，企业便会隐瞒环境污染信息，提供虚假的环境会计报表。调查表明，企业向政府、社会提供真实信息的经济效用比较低，按当前的盈利水平，根据真实的报表信息，相当多的企业在筹资融资方面面临困境，并且很难逃避税金(企业财务人员惯称“避税”)。更何况污染了生态环境，还要受到额外的经济处罚，企业的社会声誉也会受到冲击。而且企业相关人员也有可能因业绩不佳得不到升迁。当然，对有的企业而言，隐瞒环境污染信息，提供虚假报表的效用会比较高。同时，在我国现有的环境保护及监管体制下，由于环境会计的不完善，企业在经营过程中，因污染生态环境所遭受的处罚一般还不是很重，更何况企业被查处的可能性其实也很小。因此，对部分存在环境污染的企业来讲，其最优战略就是提供虚假环境会计报表(朱雅琴，2008)，隐瞒环境污染信息。
其次，对政府来讲，只要G－C>0，其最优战略就是：采取一定的措施，让企业提供真实的环境污染信息以及真实的环境会计报表。但由于实际胱鞯母丛有院筒蝗范ㄐ裕以及G对不同层次的政府部门的效用是不同的，我们无法保证G>C。中央政府为了在治理和保护生态环境方面取得出色成绩，当然需要企业提供真实的环境污染信息和真实的环境会计报表。根据这些真实的信息，中央政府将会按照相关的法律法规对企业采取相应的措施。相反，地方政府或其他环境保护部门因考虑到本单位的政绩与个人的升迁等情况，并不一定希望或者反对企业提供真实的信息，虚假的信息或许会给他们带来更大的“实惠”。据了解，这种情形在我国大部分环境污染严重的地区普遍存在。 二、影响政府和企业博弈的因素
1 企业成本战略决策因素。为了实现盈利的最大化，企业在生产经营过程中根据既定成本战略决策，降低传统成本战略中企业的价值消耗，同时忽视了对企业外部环境的考虑(张建玲，2008)。企业传统成本管理决策对决定成本高低的因素的分析不全面，缺乏对生态环境保护因素的计量，在与政府主管部门博弈的过程中，争取不到主动地位，这是现行企业成本战略决策的弊端所在。
2 多方制度控制因素。企业和政府博弈的过程受到多方制度因素的控制和影响。首先，《公司法》等一些经济法规要求企业实现经济效益、社会效益和生态效益，降低各项生产成本，但是企业往往仅以经济效益为中心。其次，政府部门的各项环保法规也对企业经营提出了新要求，随着“谁污染，谁治理”原则的推行，企业污染环境必定要缴纳相应的环境治理费用，同时企业在社会形象方面要付出一定的代价，这些都应列入企业的环境成本，对企业经营带来巨大的压力。最后，消费者和纳税人对企业和政府的博弈组合有控制作用，当理性消费者得知某企业产品的生产给生态环境造成了破坏，必定会有消费抵触心理，纳税人在政府查处环境破坏的实践方面也起着不可估量的作用。
3 社会舆论监督因素。企业与附近居民就有关企业对周围环境的污染问题构筑了一个博弈局势。假设只要企业采取节能环保以及其它提高资源利用效率的措施，企业的生态经济效率及其周围相应的生态环境状况就会得到改善，并且假设居民举报，必定会引起政府的关注，企业就必须强制执行政府的行政命令，治理已经产生的污染，并被处以一定数量的罚款。
三、结论与建议
通过上述分析，企业和政府在博弈的过程中，企业的环境成本是不可避免的，当前的“纳什均衡”无法实现，所以，企业必须重新审视保护环境问题，增强社会责任感，争取在政企博弈中站得优先地位，以期降低环境成本；政府通过制度约束机制的设计，改变各博弈双方的收益，使博弈达到新的“纳什均衡”从而使企业主动保护环境，提高其生态效率，同时，应定期评估企业的生态经济效率状况(马小琪，2008)，充分利用税收手段，鼓励自主技术创新，评价企业的环境会计结果，还应定期公开披露企业的环境信息报告，充分发挥公众参与、监督和环境诉讼的作用。通过发挥制度、政府和公众的作用，使企业更有效地开发利用资源，最大限度地减少其经济行为对环境的影响，企业、政府和公众共同努力，提高企业的生态效益，促进经济、社会和环境的可持续协调发展。
进一步加强环境会计的社会和政府监督。企业从降低自身环境成本着眼，对相关环境破坏信息总是会有隐瞒倾向。因此，环境会计的发展离不开社会和政府的监督，应由政府或有关社会机构，依据国家的有关环保法律、法规以及相关会计法规、制度，对环境会计信息的合法性、真实性进行监督，以促使企业加强环保意识，自觉保护环境，降低企业的实际环境成本。
借鉴发达国家的先进经验。发达国家对环境会计的研究自上世纪70年代至今已积累了丰富经验，尤其是在环境成本的控制方面取得了较大的进展，很值得我国企业和政府借鉴。但在借鉴的同时，也要考虑实际国情的差异，发达国家的具体操作(如环境成本的归类)不一定完全适用于我国。我国必须具体地分析实际环境会计处理情况，在此基础上力求创新。