【摘要】 在市场经济条件下, 随着教育投资体制的不断改革，学校逐步成为独立的法人主体，教育的资金来源也从单一的财政拨款转变为多渠道筹措资金。高等教育除要以培养适应社会需要的合格人才为主要目标外,还需要把节约经费、提高办学效益作为一项重要的指标进行考核。这就有必要把管理会计引入高校财务管理之中。本文从本量利分析的运用角度，对加强学校财务管理、提高办学经济效益、进行高等学校成本核算提出了一些设想。
【关键词】 高等学校； 成本核算；分析
本量利分析是在成本性态分析基础上，对业务量、成本、利润之间的依存关系进行的分析，其方法对高校财务管理具有指导性意义。在高校中，“量”为学生人数，“本”为办学成本或办学投入，“利”为事业结余。从财务角度分析，在是否扩大招生规模的决策中，在不增加新的固定成本的前提下，假设生源充足，则取决于扩大招生规模能否带来贡献毛益，即增加的收入是否超过增加的教育成本。只要扩大招生规模能带来贡献毛益，补偿部分固定成本，则扩大招生就是可行的。这时，就可以利用量本利分析原理，预测招生人数的盈亏临界点，通过计算确定最低的招生人数。
一、高校成本的概念及分类
高校成本是指高等学校为培养学生而发生的各种耗费的货币表现，包括提供教育服务所耗费的物化劳动和活劳动的价值。高等学校的成本对象是学生。
为了适应不同的管理需要，可以按不同的标志将高校成本进行不同的分类，主要有以下分类方法：按数量可以分为总成本和单位成本；按成本是否可以直接区分受益的成本对象分为直接成本和间接成本；按成本发生的领域不同分为教学、科研、服务成本等；按成本的性态可以分为固定成本、变动成本、混合成本。
二、高校成本的性态
固定成本是指在一定的在校学生人数范围内总额与学生人数增减变化没有直接联系的费用。其特点是在一定的学生人数范围内，成本总额不受学生人数增减变动的影响，但是从每个学生分摊的固定成本看，却随着学生人数的增加而相应减少。固定成本一般可区分为酌量性固定成本与约束性固定成本。酌量性固定成本是指高等学校的领导层根据学校发展的实际情况确定的一定期间的预算而形成的固定成本，比如招待费、广告宣传费、师资培训费等；约束性固定成本属于教学能力成本，它与整个学校的教学能力及其正常维护直接相联系，例如行政办公楼、学生食堂、教学楼、实验设备等。它们一经形成，短期内难以作重大改变。
变动成本是指在一定关联范围内其成本总额随着学生人数的增减成比例增减，但是每个学生的单位成本保持不变，不受学生人数的变动影响。例如学生的助学金、学生宿舍床位等费用。
半变动成本是指总成本虽然受学生人数的影响，但是其变动幅度不随着学生人数的变化保持严格的比例。这类成本同时包括固定成本与变动成本两种因素，实际上属于混合成本。它通常有两种表现形式：其一，半变动成本有一个初始的量，在此基础上随着学生人数增加，成本就会增加，又类似变动成本，例如修缮费、教学人员工资、教学业务费、计算机等实验设备维护费等；其二，半变动成本随着学生数的增加而呈阶梯式增长，称为阶梯式成本，其特点是产量在一定范围内，其总额不变，当学生人数增长超过一定限度时，其发生额会突然跳跃上升，然后在一定的学生人数范围内又保持不变。例如实验室人员的工资、学生宿舍管理人员工资等。
半变动成本可以根据其表现形式进行分解，分解的方法很多，基本的方法有高低点法、回归分析法、散点图法等，最终可以将其分解为固定成本和变动成本。
高校成本的确定应按高校会计制度中的支出科目确定，但是“设备购置费”按照权责发生制原则，应以折旧形式逐渐地、部分地转移到费用中去。因此在成本项目中不宜设“设备购置费”，而应增设“折旧费”项目。“社会保障费”属于离退休及公费医疗专项支出，与学生成本无关，也不应列入。所以教育成本项目可以分为：工资、补助工资、其他工资、职工福利费、助学金、公务费、业务费、修缮费、其他费用和折旧费。
三、高校成本核算方法
在成本按性态分析后，高校成本核算方法可分别采用完全成本法和变动成本法进行核算。完全成本法就是把高等学校为培养学生而发生的各种耗费的货币表现都计算为学生的成本，包括固定成本、变动成本和半变动成本；变动成本法是在对半变动费用进行分解为固定成本和变动成本的基础上，只把高等学校为培养学生而发生的变动耗费的货币表现计算为学生的成本，而把固定成本当作一种学年费用，也就是期间费用不计算为学生成本的一种方法。上述两种方法不能互相代替，但是可以适合不同的管理需要。
四、本量利分析方法在高校成本核算中的应用
将本量利分析运用于高校办学项目投资和成本核算是一个新问题，目前尚无成熟的经验，本文试图在现行会计制度下，就高校教育成本的核算程序作一些探讨。主要步骤如下：
（一）收集、整理和分析本量利等相关数据资料
按年初高校招生规模等发展的要求，分析招生计划资料，收集有关业务量（学生人数）计划、平均计划学杂住宿收费水平、计划办学投入成本等计划材料，为本量利分析做好材料准备。在运用本量利分析方法对高校办学进行分析之前，必须按高校各项成本的性态，将高校支出划分为变动成本和固定成本，这是在进行本量利分析前必须具备的一个重要基本假定。只有可靠地划分出变动成本和固定成本，建立起有关的成本性态模型，并且假定办学项目成本只包括变动成本，而所有的固定成本，均作为期间成本处理，直接在当期的边际贡献中扣除，才能保证本量利分析的准确性。依照以下原则划分变动成本和固定成本。
1.在直接费用中，将其成本总额随业务量变动而变动的成本划分为变动成本。即将院、系、处、教研室等部门开支的直接消耗成本，包括电话费，业务费，报刊材料、其他材料费，低值易耗品费，电话费等列入变动成本。
2.将直接费用中为教学业务开展而发生的、不随业务量变动而变动的费用，划分为固定成本。据此原则，将教学部门和教辅部门开支的基本工资、补助工资、教工福利费、社会保障费、修缮费、购置费、其他费用等列入固定成本。
3.将间接费用，即将不能直接计入教学支出的管理费用列入固定成本。包括高校行政管理部门和后勤部门发生的各项支出以及教工教育费、咨询诉讼费、坏账准备、科研费、报刊杂志费、租赁费、无形资产摊销、利息支出、银行手续费、汇兑损益等。
4.将其他支出，即教学支出以外的支出列入固定成本。包括被没收的财物支出、各项罚款、赞助、捐赠支出、财产物资盘亏损失、与高校无关的基础性科研支出等。
5.此外，将财政专项支出专项反映，不纳入高校成本性态模型分析范围。
（二）预测计划年度目标利润（事业结余），指导学校办学工作
1.确定高校本量利分析的基本数学模型。
利润=收入总额-成本总额=收入总额-（变动成本总额+固定成本总额）=业务量×单价-业务量×单位变动成本-固定成本总额
即：P=px-bx-a
其中：P为利润（事业结余）、p为单价（生均教育事业收入）、x为业务量（招生人数）、b为单位变动成本（生均教育事业支出）、a为固定成本总额。
资料1：假设某高校办学2007年应分摊的固定成本为
2 667万元，单位（生均）教育事业收入为22 225元，单位（生均）教育事业支出（变动成本）为14 383元。
则：该校事业结余（P）=（单位教育事业收入p -单位教育事业支出b）×招生人数x-固定成本a，亦即：P=（22 225-14 383）x-26 670 000=7 842x-26 670 000
2.确定保本点。
保本点是指业务量达到某一点时，其业务收入正好与业务成本相等，这时高校经营不盈不亏，若要获利，必须超过保本点，扩大业务量。在此，主要利用边际贡献法和保本图法确定办学业务的保本点。
假设某高校办学2007年有关应分摊的固定成本、单位生均教育事业收入、单位生均教育事业支出数据同资料1。
据此计算如下：
（1）单位边际贡献＝单位教育事业收入－单位教育事业支出＝7 842（元）
（2）单位边际贡献率=单位边际贡献／单位教育事业收入×100%＝35.28%
（3）保本业务量＝固定成本总额／单位边际贡献＝3 401（名）
（4）保本业务收入＝固定成本总额／单位边际贡献率＝7 559（万元）
计算结果说明：该高校的保本业务量（在校生规模）为
3 401名，业务收入保本额为7 559万元，只有超过保本点才能获得收益；在保本点上，只能获得边际贡献总额2 667万元，与固定成本总额相等，不盈不亏。为了更形象地表现出保本点，显示数量、成本、利润之间的相互关系，还可利用绘制保本图的方法确定保本点。
绘图方法如下：
一是在图上标出教育事业收入线，该线过原点且呈相应夹角上升，二是在图上标出教育事业固定成本线，即一条通过坐标点（0，2 667）且与横柱平行之线。三是在图上标出招生人数为3 401名，教育事业收入为7 559万元时的坐标点（3 401，7 559），在这个点与坐标点（0，2 667）之间绘制一条线作为教育事业总成本线。通过绘制保本图后，可以看出保本点教育事业收入为7 559万元，与其他方法的计算相同。教育事业收入线和教育事业总成本线相交点即为保本点。
3.预测计划年度目标利润（事业结余）。
资料2：某高校2008年预测招生人数为5 200名学生，业务收入（教育事业总收入）为11 557万元，该校生均教育事业收入包括财政生均拨款、学费收入等为22 225元、变动成本（生均教育事业支出）包括教学成本等为7 479.16万元，把以上数字代入下列公式进行计算：
边际贡献＝业务收入－变动成本＝40 778 400元
边际贡献率＝（边际贡献/业务收入）×l00%＝35.28%
安全边际率＝（安全边际/业务收入）×100%＝34.59%
事业利润率＝安全边际率×边际贡献率＝12.20%
目标利润＝预计招生数额×边际贡献率－固定成本
＝14 103 096元
4.制定目标利润下的有关指标。
（1）目标利润下的招生人数。
实现目标利润的招生人数=（固定成本总额+目标利润总额）/单位边际贡献=5 200（人）
（2）确定目标利润的生均教育支出。
实现目标利润的生均教育支出=生均教育事业收入-（固定成本总额+目标利润总额）/招生人数=14 383（元）
（3）实现目标利润的固定成本总额。
实现目标利润的固定成本总额=预计招生数×（生均教育事业收入-预计生均教育事业支出）-目标利润=2 667（万元）
另外，本量利分析的规律是：在业务收入不变的条件下，保本点的高低受总成本的影响。即保本点的高低取决于固定成本和单位变动成本的高低。固定成本越高或单位变动成本越高，保本点也越高，实现的盈余越少；固定成本越低或变动成本越低，保本点越低，实现的盈余越多。通过保本点和目标利润的确定，得出量、本、利之间的内在联系，即高校若要增加业务收支结余，提高经济效益，应把工作重点放在如何提高工作效率、增加业务工作量、增加业务收入和降低成本方面。
（四）本量利分析的意义
1.高校要增强竞争实力，为学生提供优质高效低耗的教学服务，提高业务水平，加大力度进行内涵建设。
2.高校应严格控制办学固定费用，减少非教学性开支，要充分考虑成本、业务量、利润三者之间的关系，只有当该项目投资能给高校带来的社会效益和经济效益大于预期的成本消耗的投资，高校才可以采用和执行。
3.要严格执行高校财务会计制度和国家规定的各项财务规章制度，实行“统一领导、集中管理”的财务管理体制，建立健全总会计师负责制。
总之，采用本量利方法核算办学成本对加强高等学校的财务管理、进行高等学校长期发展规划的制定、短期招生决策都具有非常现实的意义。
【主要参考文献】
［1］ 万楚君.高校成本的形态分析与管理［J］.荆州师范学院学报，2001，（4）．
［2］ 王淑洁.建立高校成本管理机制 提高办学效益［J］.辽宁师范大学学报，2000，（11）．
［3］ 宋琦，张慧鑫.论管理会计在高校财务管理中的应用［J］.会计之友，2007，（31）.